DAS BAUHERRENMODELL

Pensionsvorsorge mit Steuervorteil

Die Investition in ein Bauherrenmodell bringt neben steuerlichen Vorteilen auch die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Fördermitteln unabhängig von der Einkommenssituation des Investors. Insbesondere durch begünstigte Abschreibungen am Anfang und der Möglichkeit der Absetzung der Herstellungskosten auf 15 Jahre kann so eine Immobilienbeteiligung mit niedriger Liquiditätsbelastung aufgebaut werden. Diese führt –  je nach Finanzierungsstruktur - langfristig als Pensionsvorsorge oder unmittelbar als Zusatzeinkommen zu Mieteinnahmen. Dazu sind aber einige steuerliche Klippen zu umschiffen.

 


Der Bauherrenbegriff

Der Bauherrenbegriff ist für die einkommenssteuerliche Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten und für die umsatzsteuerliche Einordnung sowie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung. Der Bauherrenbegriff ist nicht einheitlich sondern fußt auf der Bauherren-Verordnung BGBI 1990/321 und einer umfangreichen Rechtsprechung.

Im Bereich der Einkommenssteuer wird zwischen dem „großen" und „kleinen" Bauherrenbegriff unterschieden.

Gemäß der Bauherren-Verordnung sowie den Einkommensteuerrichtlinien stehen die besonderen Absetzungen gemäß S 28 Abs. 3 EStG nur dann zu, wenn der Steuerpflichtige das mit der Herstellung (Instandsetzung) verbundene wirtschaftliche Risiko trägt. Dieses Risiko trägt derjenige, der ein Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt (instand setzt) oder herstellen (instand setzen) lässt und das Baugeschehen beherrscht. Trägt der Steuerpflichtige dieses Risiko nicht, sondern tätigt er lediglich eine Anschaffung des Bestandobjektes (d.h. kauft er sich in ein bereits fertig geplantes Bauprojekt ein), können sämtliche Aufwendungen lediglich im Rahmen der sogenannten „Normalabschreibung" in Höhe von 1,5% p.a. geltend gemacht werden.

Für Baumaßnahmen eines Vermieters, die weder mit dem Erwerb des Grundstückes oder Gebäudes noch mit einer Neuerrichtung in Zusammenhang stehen (z.B. Sanierung eines bereits jahrelang im Eigentum des Vermieters stehenden Mietwohngrundstückes), ist die Bauherreneigenschaft jedenfalls anzunehmen (EStR 2000, Rz 6490).

 


Große Bauherreneigenschaft

Der Begriff des „großen" Bauherren hat sich aus der ständigen Rechtsprechung zu Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer zu diesem Thema entwickelt. Damit ein Steuerpflichtiger als „großer Bauherr" angesehen wird, muss er   auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes in einer Weise Einfluss nehmen können, die über bloß unbedeutende Änderungen der vorgelegten Pläne hinausgeht (es darf kein Vertragsgeflecht vorliegen, Kaufvertrag und Errichtungsvertrag dürfen keine wirtschaftliche Einheit bilden),   das Baurisiko tragen, das heißt den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet sein, und   das finanzielle Risiko tragen (z.B. VwGH 14. Februar 1991, 90/16/01039; 26. März 1996, 96/14/001 1).

Wenn der Vertragswille lediglich auf den Erwerb eines fertigen Objekts gerichtet ist, ist die große Bauherreneigenschaft zu verneinen.

 

Kleine Bauherreneigenschaft

Um Absetzungen gemäß S 28 Abs. 2 und 3 EStG in Anspruch nehmen zu können, muss zumindest die „kleine" Bauherreneigenschaft vorliegen. Die Voraussetzungen zur Einstufung eines Steuerpflichtigen als kleinen Bauherren sind in der Bauherren-Verordnung vom 18. Mai 1990 (BGBI 1990/321) definiert. Demnach müssen folgende Eigenschaften kumulativ erfüllt sein (vgl. EStR 2000, Rz 6492):

die Leistungen der vom ausführenden Unternehmer durchgeführten baulichen Maßnahmen müssen dem Steuerpflichtigen gegenüber aufgeschlüsselt werden (S 3 Z 1 Bauherren-Verordnung). Dabei ist ausreichend, wenn ein Generalunternehmer in der Gesamtabrechnung diese Leistungen ausweist (vgl. EStR 2000, Rz 6492; Quantschnigg/Schuch, EStG-Kommentar, S 28 Rz 81.2).

 Wenn der Steuerpflichtige mit dem herstellenden Unternehmen einen Fixpreis bzw. eine Höchstpreisgarantie vereinbart, darf nicht ausgeschlossen sein, dass Preisunterschiede, die durch den Steuerpflichtigen selbst, Gesetze, Verordnungen oder behördliche Anordnungen verursacht werden, auf Rechnung des Steuerpflichtigen gehen. Die Bauherreneigenschaft ist demgemäß zu verneinen, wenn die Risikotragung durch den Steuerpflichtigen ausdrücklich ausgeschlossen ist (vgl. EStR 2000, Rz 6493).

 Mit der tatsächlichen Bauausführung darf erst nach Anschaffung des Grund und Bodens bzw. des Gebäudes durch den Steuerpflichtigen begonnen werden (S 3 Z 2 Bauherren-Verordnung). Planungs-, Projektierungs- und Abbruchsarbeiten zählen allerdings noch nicht zur tatsächlichen Bauausführung (EStR 2000, Rz 6494).

 


Begünstigte Aufwendungen

Entsprechend den EStR 2000, Rz 6498, bestehen keine Bedenken, wenn die vorstehend aufgezählten Aufwendungen (in der Folge auch kurz „begünstigte Aufwendungen") bei „kleiner" Bauherreneigenschaft zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen in einem Ausmaß von bis zu 25% der Instandsetzungs- und Herstellungskosten im Sinne des S 28 Abs. 2 und 3 EStG in die Zehntel- bzw. Fünfzehntelabsetzung einbezogen werden.

 


Beschleunigte Abschreibungen 

Der Bauherr kann Herstellungsaufwendungen über Antrag auf 15 Jahre verteilt absetzen, wenn  eine Förderzusage nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, Startwohnungsgesetz oder den Landesgesetzen über die Wohnhaussanierung vorliegt oder Sanierungsaufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes getätigt werden. 

Grundlegende Voraussetzung für die Geltendmachung der beschleunigten Abschreibungen ist die Qualifikation des Steuerpflichtigen als zumindest „kleiner Bauherr“ iSv § 3 Bauherrenverordnung 1990, BGBl 321. Hierbei müssen die drei folgenden Kriterien kumulativ vorliegen:(1)

 

  • Detaillierte Rechnungsunterlagen:

Die Leistungen, der die baulichen Maßnahmen tatsächlich ausführenden Unternehmer, müssen dem Steuerpflichtigen gegenüber detailliert aufgeschlüsselt werden. Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, anhand der Unterlagen über die Abrechnung der baulichen Maßnahmen die Leistungen der an diesen Maßnahmen beteiligten Unternehmer zu ersehen. Es reicht aus, wenn ein Generalunternehmer in der Gesamtabrechnung diese Leistungen ausweist. Die Leistungen müssen soweit aufgeschlüsselt sein, wie dies bei einer gedachten direkten Auftragserteilung an die betreffenden Unternehmer branchenüblich wäre.

 

  • Zulässige Preisgarantien:

Wird eine Preisgarantie vereinbart (Fixpreisgarantie, Höchstpreisgarantie bzw. deren Kombinationen), so darf nicht ausgeschlossen sein, dass durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch Gesetze, Verordnungen bzw. durch behördliche Anordnungen ausgelöste Preisunterschiede vom Steuerpflichtigen zu tragen sind.

 

  • Zeitpunkt des Baubeginns:

Mit der tatsächlichen Bauausführung („erster Spatenstich“) darf erst nach der Anschaffung des (aliquoten) Grund und Bodens bzw. - im Falle baulicher Maßnahmen an einem bereits bestehenden Objekt - des (aliquoten) Gebäudes bzw der Wohnung begonnen werden. Der Zeitpunkt der Anschaffung ist jener des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftliches Eigentum setzt voraus, dass die mit dem Gegenstand verbundenen Kosten vom (wirtschaftlichen) Eigentümer getragen werden. Die tatsächlichen Bauausführungen beginnen erst mit am Objekt selbst vorgenommenen Baumaßnahmen. Planungs-, Projektierungs- und Abbruchsarbeiten zählen noch nicht dazu.

 


Aufwendungen außerhalb des § 28 Abs. 2 und Abs. 3 EStG 1988

Grundsätzlich sind Aufwendungen, die nicht unter § 28 Abs. 2 (= Instandhaltung und Instandsetzung) und Abs. 3 (= Herstellung) EStG fallen, aber unmittelbar mit der Übertragung des Grundstücks verbunden sind, entsprechend den Einkommensteuerrichtlinien (ESTR 2000), vom „kleinen Bauherren“ wie Anschaffungskosten des Gebäudes zu behandeln.(2)

Die ESTR 2000 führen in diesem Zusammenhang beispielhaft nachfolgende Kosten an:

  • Ausarbeitung der Grundkonzeption des Projektes (soweit keine Baunebenkosten)
  • Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders
  • Beratung über die Einkunftserzielung
  • Überwachung des Zahlungsstroms
  • Projektbetreuung, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt
  • Finanzierungsgarantien
  • Vermittlung zum Bauherrenmodell
  • Finanzierungsvermittlung
  • Bearbeitungsgebühren
  • Platzierungsgarantiegebühren
  • Werbung von Bauinteressenten

Laut ESTR 2000 bestehen zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen keine Bedenken, die oben genannten Aufwendungen in einem Ausmaß von 25% der Instandsetzungs- und Herstellungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in die Fünfzehntelabsetzung (gegebenenfalls aliquot) einzubeziehen.(3)

Das Bundesfinanzgericht (kurz: BFG bzw. vormals unabhängiger Finanzsenat) hat über die steuerliche Geltendmachung klassischer Kosten von Bauherrenmodellen mehrmalig entschieden (vgl. BFG 06.08.2014, RV/1100111/2012 mit dort angeführten weiteren Judikatur-Verweisen). Entsprechend dieser Entscheidungen sind die Kosten nur dann sofort absetzbar, wenn bzw. insoweit sie mit der Vermietungstätigkeit und nicht mit der Anschaffung der vermieteten Gebäude in Zusammenhang stehen. Hierfür sind die den Kosten zu Grunde liegenden Leistungsbeschreibungen zu analysieren und einzelfallbezogen zu beurteilen.

 


Werbungskosten

Aufwendungen, die nicht zu den Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen iSd § 28 Abs. 2 und 3 EStG gehören und keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks aufweisen, sind jedenfalls grundsätzlich sofort als Werbungskosten absetzbar. Hierzu gehören insbesondere Zinsen für Darlehen zur Finanzierung des Bauvorhabens sowie Kosten für die steuerliche Beratung nach Projektfertigstellung.

Vorauszahlungen für diese Kosten sind dann sofort absetzbar, wenn sie nur das laufende und das Folgejahr betreffen. Eine Vorauszahlung für mehrere Jahre ist gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung zu verteilen (§ 19 EStG).

 


Veräußerung

Der Verkauf von Liegenschaften unterliegt seit 1.4.2012 generell der sogenannten Immobilienertragsteuer (ImmoESt), mit einem besonderen Steuersatz in Höhe von derzeit 30%.

 


Keine „Liebhaberei“

Beurteilungseinheit bei der Liebhabereiprüfung ist die einzelne Einkunftsquelle(4). Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Allgemeinen das einzelne Miethaus, sofern nicht für einzelne Wohnungen eine gesonderte Bewirtschaftungsart zu erkennen ist.

 


„Große“ vs. „Kleine“ Vermietung

Gemäß § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung (5) (kurz: LVO) muss die Absicht zur Gesamtüberschusserzielung vorliegen, um als Einkunftsquelle eingestuft zu werden. Die Absicht zur Gesamtüberschusserzielung ist danach zu beurteilen, ob innerhalb eines „absehbaren“ Zeitraums ein Gesamtüberschuss erzielt werden kann.

Im Bereich der Vermietung und Verpachtung ist gem. LVO für die Bestimmung eines „absehbaren“ Zeitraums zwischen „großer“ und „kleiner“ Vermietung zu unterscheiden.

Als absehbar gilt bei der sogenannten „kleinen“ Vermietung (§ 1 Abs. 2 LVO) gemäß § 2 Abs. 4 LVO ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden (bzw. 23 Jahren ab dem ersten Anfall von Aufwendungen) und bei der „großen“ Vermietung gemäß § 2 Abs. 3 LVO ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden (bzw. 28 Jahren ab dem ersten Anfall von Aufwendungen).

Die LVO definiert in § 1 Abs. 2 Z 3 LVO die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten als „kleine Vermietung“.

Die Einordnung unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO („kleine“ Vermietung) erfolgt ausschließlich nach der Art des Wohnraumes. Die angeführten „Eigenheime, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten" sind Wirtschaftsgüter, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignen.(6) Die konkrete Anzahl der bewirtschafteten Objekte ist unmaßgeblich.

Die „große“ Vermietung ist in der LVO nicht unmittelbar definiert. Unter die „große“ Vermietung fällt jede Überlassung von Gebäuden, die nicht unter die „kleine“ Vermietung fällt(7). Unter die entgeltliche Gebäudeüberlassung im Sinne des § 2 Abs. 3 LVO („große“ Vermietung) fällt sohin die Vermietung von Gebäuden, soweit nicht Eigenheime bzw. Eigentumswohnungen vorliegen und es sich auch nicht um Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten handelt.

 


Gesamtüberschuss

Im Falle der „kleinen Vermietung“ ist bei Auftreten von Verlusten grundsätzlich Liebhaberei anzunehmen. Um die Annahme der Liebhaberei widerlegen zu können, muss eine anhand objektiver Kriterien erstellte Prognoserechnung zeigen, dass innerhalb des oben angeführten absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch innerhalb von 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfall von Aufwendungen, ein Gesamtüberschuss erzielt wird. Das Ausmaß des „absehbaren Zeitraumes“ errechnet sich stichtagsbezogen.

In LRL 2012 RZ 90 iVm Rz 65 wird angeführt, dass im Rahmen einer Prognoserechnung bei gesetzlichen Einnahmebeschränkungen fiktive marktkonforme Mieteinnahmen anzusetzen sind. Zehntel- bis Fünfzehntelabschreibungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 sind auf eine "Normal-AfA" umzustellen.(8)

 


Veräußerung und Liebhaberei

Wird ein Grundstück vermietet, so sind in die Liebhabereibetrachtung nur die laufend erzielbaren Vermietungseinkünfte einzubeziehen. Der Überschuss anlässlich der Veräußerung wird in diese Betrachtung nicht einbezogen. Die Finanzverwaltung hält an dieser Rechtsmeinung auch unter Berücksichtigung der Regelungen des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, mit welchem der Verkauf auch von privaten Immobilien einer Besteuerung unterworfen wurde, fest.

 


Liebhaberei und Umsatzsteuer

§ 6 LVO legt fest, dass umsatzsteuerlich Liebhaberei bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 1 LVO („große Vermietung“) nicht vorliegen kann. Nur bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO, somit auch bei der „kleinen Vermietung“ ist Liebhaberei grundsätzlich denkbar.

Nach den LRL 2012 RZ 168 kommt es im Falle der kleinen Vermietung darauf an, ob die Vermietung in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften. Die umsatzsteuerliche Liebhabereibeurteilung richtet sich dabei ebenfalls nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen. Wenn Liebhaberei vorliegt, unterliegen die aus einer solchen Vermietung erzielten Umsätze nicht der Umsatzsteuer und ein Vorsteuerabzug steht nicht zu.

 


Grunderwerbsteuer

Hinsichtlich der Grunderwerbsteuer ist davon auszugehen, dass ein „kleiner" Bauherr nicht nur das Grundstück samt Altgebäude sondern bereits die fertige Konzeption und das fertige Gebäude kauft. Das bedeutet, dass die Grunderwerbsteuer von den Gesamtkosten des Projektes inklusive einer allenfalls in Rechnung gestellten Umsatzsteuer, die sich aufgrund der erwähnten Option zur Steuerpflicht bei Grundstücksumsätzen ergibt, zu erheben ist. Bei großen Bauherren wird die Grunderwerbsteuer hingegen nur von den Grundstückskosten sowie den auf den Altbau entfallenden Anschaffungskosten erhoben.

 

 


(1) ESTR 2000 Rz 6492 ff

(2) Rz 6497

(3) Rz 6498

(4) VwGH 28.1.2005, 2001/15/0150

(5) Liebhabereiverordnung vom 15. Jänner 1993, BGBl 1993/33, idF BGBl. II/358/1997, RZ 77f

(6) Liebhaberrichtlinien 2012 vom 21. November 2013, BMF-010219/0429-VI/4/2013

(7) LRL 2012 Rz 58

(8) LRL 2012 Rz 36

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